Kasa Ve Ortaklar Cari Hesabı İçin Torba Yasadan Yararlanan Mükellefleri Bekleyen İki Büyük Tehlike
I- GİRİŞ Bilindiği üzere 25.02.2011 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren ve kamuoyunda Torba Yasa olarak bilinen 6111 Sayılı Kanun ile mükelleflere 31.12.2010 tarihi itibariyle kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa ve ortaklardan alacaklar tutarları için %3 vergi ödenmek suretiyle kayıtların düzeltilmesi imkânı sağlanmıştır.
Bu kapsamda söz konusu Kanunun 11. maddesi 2 inci fıkrasında yer alan düzenlemeye göre bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31.12.2010 tarihi itibariyle düzenlenen bilançolarında görülen ancak gerçekte var olmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri için ortaklardan alacaklı bulunulan tutarlar ile ortaklara borçlu olunan tutarlar arasındaki net alacak tutarını 31 Mayıs 2011 tarihine kadar vergi dairelerine beyan etmeleri ve beyan edilen bu tutar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergiyi ödemeleri şartıyla kayıtlarını düzeltebileceklerdir.
Ancak bahse konu düzenlemenin cazibesine kapılarak bu uygulamadan yararlanan mükelleflerin birçoğunun atladığı ve ileride kendileri için büyük vergisel risk doğuracak olan iki husus bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II- ORTAKLARDAN ALACAKLAR HESABI BAKİYESİNİ TORBA YASADAN YARARLANARAK GİDER YAZAN FİRMALARA BORÇ VEREN GRUP FİRMALARIN ORTAKLARA BORÇLAR HESABINDA YER ALAN TUTARLARI GELİR YAZMA
6111 Sayılı Kanun uygulaması hakkında açıklamaların yer aldığı 1 Seri No’lu Genel Tebliğ’in VII-C/3 bölümünde bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklar hakkında Kanun hükümlerinden yararlanılması halinde yapılacak muhasebe kayıtlarına yer verilmiştir.
Örneğin; (X) Limited Şirketi ile (Y) Limited Şirketi ortaklık yapıları benzer grup şirketler olup, (X) Limited Şirketi herhangi bir mal veya hizmet alışverişine dayanmaksızın (Y) Limited Şirketi’ne zaman zaman borç para vermektedir. Bu çerçevede (X) Limited Şirketi’nin 31.12.2010 tarihi itibariyle (Y) Limited Şirketi’nden olan alacaklarını izlediği ortaklardan alacaklar hesabında yer alan 150.000 TL’lik tutar için 6111 sayılı Kanundan yararlanmaya karar verdiğinde beyan tarihi itibariyle X) Limited Şirketi ile (Y) Limited Şirketi’nin yapması gereken yevmiye kayıtları ve bu kayıtların doğurabileceği vergisel neticeler aşağıdaki gibi olacaktır.
A- ALACAKLI (X) LİMİTED ŞİRKETİ’NİN YEVMİYE KAYITLARI;
______________________________ /_________________________________________
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 150.000,00
ZARARLAR
(6111 sayılı Kanunun 11/2 Maddesi)
(Kanunen Kabul Edilmeyen Gider)
131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 150.000,00
_____________________________ /___________________________________________
- % 3’lük verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin yevmiye kaydı:
______________________________ /__________________________________________
689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE 4.500,00
ZARARLAR
(Kanunen Kabul Edilmeyen Gider)
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 4.500,00
_______________________________ /___________________________________________
- Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan ortaklardan alacaklardan kaynaklanan giderlerin nazım hesaplara (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydı:
________________________________/___________________________________________
950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 154.500,00
GİDERLER
951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN 154.500,00
GİDERLER ALACAKLI HESABI
______________________________/______________________________________________
B- BORÇLU (Y) LİMİTED ŞİRKETİ’NİN YEVMİYE KAYITLARI VE OLASI VERGİSEL RİSK;
(X) Limited Şirketi’nin yukarıda açıkladığımız 6111 sayılı Kanunun 11/2. Maddesi hükmünden yararlanmasının işlemin diğer bir tarafı olan ve (X) Limited Şirketi’ne 31.12.2010 tarihi itibariyle 150.000 TL borcu bulunan (Y) Limited Şirketi için doğuracağı vergisel sonuçlar ve yapması gereken yevmiye kayıtları ise şu şekilde özetlenebilir.
Bilindiği üzere temel muhasebe mantığı çerçevesinde 6111 sayılı Kanunun 11/2. Maddesi hükmünden yararlanan (X) Limited Şirketi’nin 31.12.2010 tarihi itibariyle 131- Ortaklardan Alacaklar hesabında yer alan tutar aynı zamanda borçlu taraf olan (Y) Limited Şirketi’nin 331-Ortaklara Borçlar hesabında yer alan tutardır. Bu durumda 6111 sayılı Kanunun 11/2. Maddesi hükmü çerçevesinde alacağını kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlarından çıkaran (X) Limited Şirketi’nin aksine bu işlem sonucunda (X) Limited Şirketi’ne olan 150.000 TL borcundan kurtulan (Y) Limited Şirketi için aynı tutarda kurumlar vergisine tabi tutulması gereken bir gelir doğmuş olacak ve bahse konu gelirin aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilmesi gerekecektir.
________________________________/___________________________________________
331 ORTAKLARA BORÇLAR 120.000,00
679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR 120.000,00
VE KARLAR
________________________________/___________________________________________
Konuya bir başka açıdan bakacak olursak, (Y) Limited Şirketi söz konusu tutarı doğrudan gelir yazması yerine üç yıllık vergi ertelemesi imkânından yararlanmak amacıyla vazgeçilen alacak olarak kayıtlara alması da alternatif bir yol olarak düşünülebilir. Bilindiği üzere vazgeçilen alacakların gelir yazılma prosedürüne ilişkin olarak yasal düzenleme Vergi Usul Kanun’un 324. maddesinde ifade edilmiş olup, söz konusu madde de, “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına aktarılır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklonulur” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla bir alacağın vazgeçilen alacak olarak değerlendirilebilmesi, söz konusu alacağın alacaklısı tarafından konkordato ya da sulh yoluyla tahsilinden vazgeçilmesine bağlıdır. Konkordato, ödeme kabiliyeti azalan bir borçlunun alacaklıları ile anlaşmak suretiyle borcundan kısmen kurtulmasıdır. Konkordato sözleşmesi ticaret mahkemesinin tasdikine tabi olduğundan dolayı, söz konusu sözleşmenin inandırıcılığından ve resmi bir evrak olarak sayılmasında kanunen herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.
Buna karşılık alacaklı tarafın alacağından sulh yoluyla vazgeçilmesinde ise, söz konusu sulhnamenin inandırıcılığı ve ispatı açısından gerekli olan düzenlemelere 284 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yer verilmiştir. Söz konusu Tebliğ’de yapılan düzenleme ile, alacaklı ile borçlu arasında düzenlenecek olan sulhnamenin herhangi bir muvazaa içermemesi ve noter huzurunda yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla bu şartları taşıyan sulhnamelere bağlı olarak alacaklının tahsilinden vazgeçtiği tutarlar ile ilgili olarak, borçlu taraf vazgeçilen alacak hükümleri çerçevesinde hareket edebilecektir.
Buna göre gerek konkordato gerekse sulh yoluyla alacaklısı tarafından tahsilinden vazgeçilen alacak tutarının, borçlunun yasal defterlerinde özel bir fon hesabında 3 yıl süre ile tutulması gerekmektedir. Söz konusu fon hesabında tutulan tutarı borçlu 3 yıl içerisinde zararla itfa etmek zorundadır. 3 yılın sonunda söz konusu tutarı zararla itfa edemediği durumda ise, zarar ile itfa edilemeyen kısmı kâr/gelir olarak yazmak zorundadır.
Bu noktada yukarıda yer alan (Y) Limited Şirketi’nin 331-Ortaklara Borçlar hesabında kayıtlı olan tutarının vazgeçilen alacak sayılması halinde Vergi Usul Kanununun 324. maddesinde belirtildiği gibi özel bir fon hesabına alınması ve üç yılın sonunda zarar ile itfa edilmezse kar/gelir olarak yazılarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.
_____________________________/________________________________________
331 ORTAKLARA BORÇLAR 120.000,00
549 ÖZEL FONLAR 120.000,00
(VAZGEÇİLEN ALACAK)
______________________________/_________________________________________
Tüm bu açıklamalar ışığında 6111 Sayılı Kanundan yararlanılarak 131-Ortaklardan Alacaklar hesabının kapatılması halinde borç veren taraf açısından bu tutarın 6111 sayılı Kanununda aksine bir düzenleme yer almadığından hareketle kurumlar vergisine tabi bir gelir olduğu tartışmasız iken, bu gelirin vazgeçilen alacak kapsamında 3 yıllık vergi ertelemesi uygulamasından yararlanıp yararlanamayacağı hususunun çıkarılacak bir genel tebliğ veya sirkülerle açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Son olarak yukarıda açıkladığımız işlemin Maliye Bakanlığı Denetim Elemanlarınca yapılacak olan vergi incelemelerinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılarak cezalı tarhiyat gerekçesi olabileceği hususu da bir başka vergisel risk olarak karşımıza çıkmaktadır.
III -ORTAKLAR CARİ VE KASA HESABI İÇİN TORBA YASADAN YARARLANAN MÜKELLEFLERİN KAMU İHALLERİNDE RASYO ENGELİNE TAKILMA RİSKİ
Bilindiği üzere kamu ihalelerine giren firmaların ticari mevcudiyetlerini sürdürebilmesinin olmazsa olmaz şartlarından birisi de kamu ihale mevzuatı çerçevesinde uygulamaya konulan asgari rasyo oranlarının üzerinde rasyo değerlerine sahip olunmasıdır. 6111 Sayılı Torba yasa kapsamında fiktif mahiyetteki ortaklar cari ve kasa tutarlarını düzelten mükellefler için bir diğer önemli risk özellikle inşaat-taahhüt sektöründe faaliyet gösteren ve ihaleye giren firmaların finansal rasyolarında ortaya çıkabilecek olumsuzluklardır.
Şöyle ki; torba yasa öncesinde bilançoda görülmekle birlikte gerçekte var olmayan kasa ve ortaklardan alacaklar tutarları fiktif olup olmadığına bakılmaksızın dönen varlıklar arasında yer almakta ve şirket rasyolarının istenilen düzeyde olmasını sağlamaktayken yasa kapsamında kasa ve ortaklardan alacaklar tutarlarının düzeltilerek gider yazılması halinde şirket rasyolarının bozulması ve ihale yeterlik şartlarının sağlanamaması riski söz konusu olabilecektir.
Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; (C) İnşaat Taahhüt Limited Şirketi’nin 31.12.2010 itibariyle hazırlanan bilançosunun;
100- Kasa hesabında 525.000 TL,
131- Ortaklardan Alacaklar hesabında ise 1.000.000 TL bulunmaktadır.
Bu tutarların da dahil olduğu dönen varlıklar toplamı ise 2.580.000 TL’dir.
Söz konusu işletmenin kısa vadeli yabancı kaynaklar toplamı ise 2.200.000 TL’dir.
İhale başvurularında en çok kullanılan rasyolardan olan cari oran Dönen Varlıklar / Kısa Vadeli Yabancı Kaynak olarak hesaplanmaktadır.
Buradan hareketle söz konusu işletmenin torba yasanın ortaklar cari ve kasa ile ilgili hükümlerinden yararlanmadan önce cari oranı 1,17 ( 2.580.000 / 2.200.000 ) olup geçerli ihale mevzuatına göre bu rasyo yeterli olduğundan bu yönüyle ihaleye girmesine engel bir durum bulunmamaktadır.
(C) İnşaat Taahhüt Limited Şirketi’nin fiktif mahiyetteki kasa ve ortaklardan alacaklar hesabı için torba yasadan toplam 1.500.000 TL tutarında yararlanıldığı varsayıldığında kasa hesabı 25.000 TL’ye düşmüş, ortaklardan alacaklar hesabı ise sıfırlanmış olacaktır. Buna göre şirketin dönen varlık tutarı 1.080.000 TL’ye cari oranı ise 0,49’a ( 1.080.000 / 2.200.000 ) düşmüştür ki, bu oran hali hazırda geçerli kamu ihale mevzuatı hükümleri çerçevesinde örnekteki şirketin kamu ihalelerine girememe sonucunu doğurabilecektir.
Benzer bir durum şirketlerin kredibilitesi açısından da geçerlidir. Daha önce de açıkladığımız üzere kanun kapsamında düzeltilen ortaklardan alacaklar ve kasa bakiye tutarları 689- Diğer Olağan Gider ve Zararlar hesabına kaydedilmektedir. Dolayısıyla şirket bilançolarında kasa veya ortaklardan alacaklar hesabı için 6111 Sayılı Kanun kapsamında yapılan düzeltme tutarı kadar gider yazılmakta, bu durum mükellef şirketin kredibilitesini olumsuz yönde etkilemektedir. Her ne kadar zarar yazılan bu tutar daha sonra kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave oluyorsa da bu durum sadece mali karı etkilemekte, bankalar ve kredi sağlayan kuruluşların kredi verirken dikkate aldıkları; bilanço ve gelir tablosunda yer alan ticari kar rakamının gider yazılan tutar kadar düşüş göstereceği gerçeğini değiştirmemektedir.
Buradan anlaşılacağı gibi torba yasa kapsamında kasa ve ortaklar cari hesaplarının düzeltilmesi işleminin 2011 yılı dönem karını ve rasyoları olumsuz yönde etkileyeceği muhakkaktır.
6111 Sayılı Kanunun getirmiş olduğu en önemli avantajlardan biri olan bilançoda yer aldığı halde işletmede bulunmayan yani fiktif nitelikteki kasa ve ortaklardan alacaklar tutarlarının düzeltilmesi olmakla birlikte bu işlemin, bilanço ve gelir tablosunda yer alan ticari kar rakamının gider yazılan tutar kadar düşüşüne, bu durumunda hem ihalelere giren inşaat-taaahüt firmalarının rasyo yeterliklerine hem de banka ve kredi kuruluşları nezdindeki kredibilitelerine olumsuz etki yapabileceği unutulmamalıdır.
Aynı düzenlemeden yararlanan mükelleflerden alacaklı olan mükellefleri ilgilendiren bir diğer vergisel risk ise 6111 Sayılı Kanundan yararlanılarak 131-Ortaklardan Alacaklar hesabının kapatılması halinde borç veren taraf açısından bu tutarın 6111 sayılı Kanununda aksine bir düzenleme yer almadığından hareketle kurumlar vergisine tabi bir gelir olarak vergilendirme zorunluluğunun ortaya çıkması olmaktadır.
Bu durumdaki mükelleflerin ortaklara borçlar hesabındaki tutarları 679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar hesabı aracılığıyla kurumlar vergisi matrahına dahil etmeleri esas olmakla birlikte, söz konusu tutarların vazgeçilen alacak kapsamında olup olmadığının idarece değerlendirilerek bu konuda bir düzenleme yapılması uygun olacaktır.
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
