20 Mayıs 2013 Pazartesi

Yurt Dışı İştirak Kazancı Vergi Yükü Hesaplaması
  

Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/b maddesinde belirtilen şartların sağlanması halinde yurt dışı iştirak kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu şartlar;

 ·         İştirak edilen kurumun anonim veya limitet şirket niteliğinde bir kurum olması,

·         İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,

·         İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,

·         İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir  yıl süre ile elde tutulması,

·         İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de  dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

·         İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesidir.

 Bu yazım ile % 15 oranındaki vergi yükünün nasıl hesaplanması gerektiği üzerinde durarak konuyu örneklerle daha anlaşılır kılmaya çalışacağım.

 
İştirak kazançlarının, kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması gerekmektedir.

 

Vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

 

Vergi ve dağıtılabilir kurum kazancı aşağıdaki şekilde formüle edilebilir.

                              

                   Toplam K.V. (Kar dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil)

Vergi Yükü = ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

                         İlgili dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı + tahakkuk eden gelir ve k.v. toplamı                       

 

Dağıtılabilir Kurum Kazancı= İlgili dönem net karı + ilgili kazançtan ayrılan karşılık ve yedek akçeler

(Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (KKEG) dağıtılabilir kurum kazancına eklenmez, varsa geçmiş yıl karları mahsup edilir)

 

İstisna ve geçmiş yıl zararlarının vergi yükü hesaplamasına etkisi:

İlgili yıl dağıtılabilir kurum kazancı içinde istisna edilmiş kazançlar varsa vergi yükünün tespitinde istisnadan sonraki matrah üzerinden hesaplanan vergi dikkate alınmalı, mahsup edilebilecek geçmiş yıl zararı mevcut ise geçimiz yıl zararının mahsubundan sonra ki matraha göre hesaplanan vergi tutarına göre vergi yükü hesaplaması yapılmalıdır.

 

Konuya İlişkin Örnekler

 

Örnek 1/a: Yurt dışı iştirakin; (istisna kazancın bulunması halinde)

a

Ticari Kazancı

350.000,00

b

KKEG

50.000,00

c

İstisna Tutarı

250.000,00

d

Mali Kar ((a+b)-c))

150.000,00

e

İlgili Ülke K.V. Oranı

25%

f

Hesaplanan Vergi (d*e)

37.500,00

g

Dağıtılabilir kurum kazancı (a-f)

312.500,00

 

 Örnek 1/b: Yurt dışı iştirakin; (istisna kazancı olmadığı durumda)

a

Ticari Kazancı

350.000,00

b

KKEG

50.000,00

c

Mali Kar (a+b)

400.000,00

d

İlgili Ülke K.V. Oranı

25%

e

Hesaplanan Vergi (c*d)

100.000,00

f

Dağıtılabilir kurum kazancı (a-e)

250.000,00

 

Vergi Yükü =

100.000,00

29%

350.000,00 (250.000,00 + 100.000,00)

 

Yukarıdaki iki örnek incelendiğinde ilgili ülke kurumlar vergisi oranı % 25 olmasına rağmen istisna kazanç bulunan örnek 1/a’da vergi yükü %11, istisna kazanç bulunmayan örnek 1/b’de vergi yükü %29 olarak hesaplanmıştır. Bu durumda örnek 1/a da yer alan iştirak kazançları istisnadan yararlanamayacaktır.

Örnek 2: Yurt dışı iştirakin; (istisna kazanç üzerinden kesinti yapılması durumunda)

a

Ticari Kazancı

180.000,00

b

KKEG

20.000,00

c

İstisna Tutarı

100.000,00

d

Mali Kar ((a+b)-c))

100.000,00

e

İlgili Ülke K.V. Oranı

15%

f

Hesaplanan Vergi (d*e)

15.000,00

g

İstisna Vergi Kes. Oranı

5%

h

İstisna Vergi Kesintisi (c*g)

5.000,00

i

Dağıtılabilir kurum kazancı (a-f-h)

160.000,00

j

Ödenen Toplam Vergi (f+h)

20.000,00

 

Vergi Yükü =

20.000,00

11%

180.000,00 (160.000,00 + 20.000,00)

 

Örnek 3/a: Yurt dışı iştirakin;

a

Ticari Kazancı

300.000,00

b

KKEG

0,00

c

İstisna Tutarı

200.000,00

d

Mali Kar (a-c)

100.000,00

e

İlgili Ülke K.V. Oranı

10%

f

Hesaplanan Vergi (d*e)

10.000,00

g

Dağıtılabilir kurum kazancı (a-f)

290.000,00

 

Vergi Yükü =

10.000,00

3%

300.000,00 (290.000,00 + 10.000,00)

 

Örnek 3/b: Yurt dışı iştirakin; (geçmiş yıl zararı bulunması halinde)

a

Ticari Kazancı

300.000,00

b

KKEG

0,00

c

Geçmiş Yıl Zararı

200.000,00

d

Mali Kar (a-c)

100.000,00

e

İlgili Ülke K.V. Oranı

10%

f

Hesaplanan Vergi (d*e)

10.000,00

g

Dağıtılabilir kurum kazancı (a-c-f)

90.000,00

 

Vergi Yükü =

10.000,00

10%

100.000,00 (90.000,00 + 10.000,00)

 

Yukarıdaki örnekler incelendiğinde hesaplanan vergi yükünü etkileyen birçok unsur olduğu, tek başına ilgili ülke vergi oranının hesaplama için yeterli olmadığı görülmektedir.

Ayrıca dikkat edilmesi gereken diğer bir konuda iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerektiğidir. MUHASEBENET

 

2 Mayıs 2013 Perşembe

Vadeli Çekler Reeskonta Tabi Tutulabilecektir ve örnek

Vadeli Çekler Reeskonta Tabi Tutulabilecektir

30.04.2013 tarih ve 64 sıra No.lı Vergi Usul Kanunu Sirküleri’nde; vadeli çeklerde reeskont uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

5838 sayılı Kanunun 18’inci maddesiyle 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki Kanuna ilave edilen geçici 2’nci maddede "31.12.2009 tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmüne yer verilmişti.

Mezkûr hükme yönelik olarak mükelleflerin, geçici bir süre ile sınırlı olarak vade getirilmiş olan ileri tarihli çeklerin artık senet olarak kabul edilerek, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun reeskont konusundaki düzenlemeleri karşısında reeskonta tâbi tutulup tutulmayacağı hususunda tereddüde düştüklerinin anlaşılması üzerine, mükellefler açısından uygulama  birliğinin sağlanması gayesiyle 12.05.2009 tarihli ve 41 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayımlanmıştı.

Sözü edilen Sirkülerde özetle, mezkûr geçici 2’nci maddenin gerekçesinde bu maddenin belirli bir süreyle çekin,  üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz kabul edilerek ekonomik sıkıntılarla çeklerin zamanında ödenememesi sonucunda ticari hayatta karşılaşılan sorunlara ve mağduriyetlere çözüm üretilmesi amacıyla getirildiğinin ifade edildiği, dolayısıyla bu düzenleme ile çeklerin bono ve poliçeler gibi vadeli senet haline getirilmesinin amaçlanmadığı, ayrıca 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun hükümleri gereğince çeke vade konulmasının kabul edilmediği açıklamalarına yer verilerek, çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul edilmesi imkân dâhilinde bulunmadığından 5838 sayılı Kanunun 18’inci maddesiyle yapılan düzenlemeye uyan çeklere reeskont uygulanmasının mümkün olmadığı görüşüne yer verilmişti.  

İlk defa 3167 sayılı Kanunla 28.02.2009 tarihinden 31.12.2009'a kadar uygulanmak üzere ilave edilen çekin üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz kabul edilmesi kuralı önce 5941 sayılı Kanunla 31.12.2011 tarihine, sonra da 6273 sayılı Kanunla 31.12.2017 tarihine kadar geçerli hâle getirilmiştir. Kısa bir dönem için geçici mahiyette ihdas edilen kural, bilahare yapılan iki düzenleme ile 31.12.2017 tarihine kadar geçerli hâle getirilmiştir. 64 No.lı VUK Sirkülerinde de yer verildiği üzere, mevcut durumda düzenlemenin geçicilik mahiyetini koruduğunu söylemek zor olacaktır.

Sirkülerde ayrıca, “5941 sayılı Kanunun 1, 3, 5 ve 6 ncı maddelerinin yukarıda yer verilen hükümleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde bu hükümlerle çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre ibraz edilmesinin sağlanmasının, diğer bir ifadeyle üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ibrazın engellenmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. Kaldı ki, Kanunun geçici 3 üncü maddesinde yer alan ve 31.12.2017 tarihine kadar mer'i olan üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz sayılması kuralı bunu tamamen imkânsız kılmaktadır.” görüşüne de yer verilmiştir.

Buna bağlı olarak, 64 No.lı VUK Sirkülerinde aşağıda yer verilen değerlendirme kapsamında Maliye İdaresi’nin VUK uygulaması açısından vadeli çeklerde reeskont yapılabileceği dair görüşüne yer verilmiştir.

213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınmakta, diğer bir ifade ile vergi uygulamalarında olayın görünen yönü değil gerçek biçimi esas alınarak buna göre işlem yapılmaktadır.

Bu itibarla, 5941 sayılı Kanunun geçici hükümlerine göre çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ödenmek için bankaya ibrazının 31.12.2017 tarihine kadar geçersiz olması; ayrıca ana maddelere göre çekle ilgili hukuki takip yapılabilmesinin ve karşılıksız çıkan çekle ilgili müeyyide tatbik edilmesinin çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içerisinde ibraz edilmesine bağlı olması ve son olarak karşılıksız çıkan çekin bedelinin ödenmek istenmesi hâlinde kanuni faizin, üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işlemesi dikkate alındığında, gerçek mahiyeti itibariyle çeklerin vergi uygulamaları bakımından vadeli olma hususiyetini kazandığını söylemek mümkün olacaktır.

Buna göre, 213 sayılı Kanun uyarınca vadesi gelmemiş olan alacak ve borç senetlerinin reeskonta tâbi tutulması gerekecektir. Ancak, bir ödeme aracı olarak kullanılmakla beraber yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler çerçevesinde vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu ortaya çıkmaktadır.

Uygulamada birliğin sağlanması amacıyla yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün bulunmaktadır

VERGİ UYGULAMASINDA REESKONT

VUK’nda senede bağlı borç ve alacaklarda reeskont uygulaması 281 ve 285’inci maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddeler aşağıdaki gibidir:

Madde 281 - Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. 

Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler."

"Madde 285 - Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır.

Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasına resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler.

Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tâbi tutmak zorundadırlar.

Reeskont uygulaması, işletmelerin dönem sonlarında senede bağlı alacak ve borçlarının değerleme günündeki kıymetine getirilmesidir. Reeskont uygulamasında dikkat edilecek konulara aşağıda kısaca değinilmiştir. Açıklamalar senetler için yapılmış olsa da 64 No.lı VUK Sirkülerinde Maliye İdaresi’nin görüş değişikliği sonrasında çekler için de geçerli olacaktır.

- Alacak senetlerini (alınan çekleri) reeskonta tabi tutan işletmeler borç senetlerini de (verilen çekleri de) reeskonta tabi tutmak zorundadır.

- Reeskont hesaplamasında iç iskonto yönteminin kullanılması gerekir. (238 seri no.lu VUK Genel Tebliği)

- Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri tüm alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmak zorundadır.

- Teminata ve tahsilata verilen (çekler) alacak senetleri de reeskonta tabi tutulabilir.

- Şüpheli alacak karşılığı ayrılmış senetli alacaklar (çekler) için reeskont hesaplanmaz.

- Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışındaki işletmeler senede bağlı olmayan borçları için reeskont hesaplayamazlar.

- Hatır senetleri (çekleri) reeskonta tabi tutulmaz.

- Gerçekleşmiş satışla ilgili olmayan alacak senetlerinin (alınan çeklerin) dönem sonlarında reeskonta tabi tutulmaması gerekir. Diğer ifadeyle alacak veya borcun ticari mahiyette olması gerekir.

- Müflisten (mahkeme tarafından iflas ettiğine hükmedilen kimse) olan senetli (çekli) alacaklar için reeskont hesaplanmaz.

- Reeskont uygulaması yapılırken tüm alacak ve tüm borç senetleri (tüm alınan ve verilen çekler) reeskonta tabi tutulur.

- Reeskont işleminin ÖTV ve KDV (ve varsa diğer vergiler) dahil toplam alacak ve/veya borç tutarı üzerinden hesaplanması gerekir.

- Senet üzerinde yazılı bir faiz oranı yoksa, esas alınacak faiz oranı T.C.M.B.’nın kısa vadeli avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranıdır. (238 seri no.lu VUK Genel Tebliği) Bu oran son olarak 20.12.2012’den itibaren geçerli olmak üzere %13,75 olarak ilan edilmiştir.

Mükelleflerin hesap dönemi sonu itibariyle senede (çeke) bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetler F = A - [ A x 360 / (360 + m x t) ] formülüne uygun olarak iç iskonto yöntemine göre hesaplanacaktır. (238 seri no.lu VUK Genel Tebliği) Bu hesaplamada; faiz oranı olarak T.C.M.B.’nın reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerekmektedir. (238 seri no.lu VUK Genel Tebliği) (Tabii ki senet üzerinde bir faiz oranı belirtilmişse, hesaplamada dikkate alınacak olan senet üzerindeki faiz oranıdır.)

Örnek: 31.03.2013 tarihinde işletmenin bilançosunda 90 gün vadeli, 10.000.000 TL nominal değerli olarak yer alan çekleriiçin reeskont işlemleri aşağıdaki şekilde yapılacaktır. (T.C.M.B.’nın kısa vadeli avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı %13,75’tir.)

F = A - [ A x 360 / (360 + m x t) ] (A= Senedin nominal değeri, m= Faiz oranı, t= Vade)

F= 10.000.000 - [ 10.000.000 x 360 / (360 + 0,1375 x 90) ]

F= 10.000.000 – 9.667.673,72

F= 332.326,28 TL

--------------------------------------- 31.03.2013 ---------------------------------------------------

657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ                     332.326,28

            122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU                        332.326,28

            122.02 Alınan çekler reeskontu

------------------------------------------------ / ----------------------------------------------------------

Tekdüzen hesap planı gereği, 122 hesap izleyen döneminde "64. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar" grubundaki "647. Reeskont Faiz Gelirleri” hesabına aktarılarak kapatılır.

--------------------------------------- 01.04.2013 --------------------------------------------------

122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU                      332.326,28

122.02 Alınan çekler reeskontu

            647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ                                332.326,28

---------------------------------------------- / ----------------------------------------------------------

Tekdüzen hesap planında çekler için reeskont hesabı tanımlanmamıştır. Senetler için ise 122 – Alacak Senetleri Reeskontuve 322 – Borç Senetleri Reeskontu hesapları tanımlanmıştır. Bizce alınan çekler için 122 hesabın altında bir alt hesap açılabilir, verilen çeklerin reeskontu ise 322 hesap altında ayrı bir alt hesapta izlenebilir kanaatindeyiz. Ya da Maliye Bakanlığı tarafından çekler için kullanılabilecek reeskont hesaplarının tekdüzen hesap planına eklenmesi çok daha doğru bir uygulama olacaktır.

Yukarıdaki örnekte çekler alınan çek değil de verilen çek olsaydı, muhasebe kaydı;

--------------------------------------- 31.03.2013 --------------------------------------------------

322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU                332.326,28

322.02 Verilen Çekler Reeskontu

            647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ                              332.326,28

------------------------------------------------ / --------------------------------------------------------

Tekdüzen hesap planı gereği 322 hesap, izleyen dönemde hu hesap 657 Reeskont Faiz Giderleri Hesabı'na aktarılarak kapatılır.

---------------------------------------- 01.04.2013 ------------------------------------------------

657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ                     332.326,28

322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU                         332.326,28

322.02 Verilen Çekler Reeskontu

---------------------------------------------- / ---------------------------------------------------------

Bir diğer önemli husus ise, 64 No.lı VUK Sirkülerinde özün önceliği ilkesi benimsenmek suretiyle yapılan isabetli görüş değişikliğinin en büyük dayanağı, çekin üzerinde yazılı tarihten önce muhatap bankaya ibraz edilmeyeceğini düzenleyen kanuni düzenlemelerin yıllardır sürekli uzatılması ve sonra olarak da 31.12.2017 tarihine kadar uzatılmasıdır. TTK uygulamasında çek halen senet hüviyetinde değildir. Bu durumda 31.12.2017 tarihi sonrası süre uzatımı olmazsa ve TTK’da da çekte vade olabileceğine dair düzenleme yapılmazsa, 31.12.2017 tarihi sonrası çeklere yeniden reeskont ayrılamayacağı unutulmamalıdır.

Söz konusu sirküler 30.04.2013 günü yayınlanmıştır. Ancak, 30.04.2013 günü itibariyle beyan dönemi geçmemiş olan01.01.2013 – 31.03.2013 geçici vergi beyan dönemi açısından uygulanabileceği düşüncesindeyiz.

Kaynak: www.MuhasebeTR.com